Por comando da Constituição Federal o ICMS será não-cumulativo, que significa que ele será compensado com o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Para a compensação do ICMS, é assegurado ao sujeito passivo o direito de apropriar crédito do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, no estabelecimento, com limites e peculiaridades dentro das normas aplicáveis e regulamentares para o imposto.
Este sistema é conhecido como “débito x crédito”, onde abate-se do montante devido pelo contribuinte o valor pago por este em etapas anteriores, em suas compras de bens ou serviços já tributados pelo imposto. A terminologia utilizada é "compensação do imposto" ou “não cumulatividade”.
O crédito do ICMS advém do direito de abater das respectivas saídas o imposto pago na aquisição de produtos e mercadorias e serviços.
O montante do crédito corresponde ao valor a ser abatido do respectivo débito do imposto. Caso o crédito seja maior que o débito, denomina-se "crédito acumulado".
É
esse crédito acumulado que busca-se explicitar o seu uso dentro do Estado do
Rio Grande do Sul.
UTILIZAÇÃO DE CRÉDITO ACUMULADO
Pela legislação atual as possibilidades de utilização do crédito de ICMS listadas no Regulamento de ICMS do Estado do Rio Grande do Sul são:
1) Compensação
2) Tranferência
Essas duas modalidades de utilização do crédito acumulado possuem regramento extremamente restritivo no RICMS do Estado. Essas restrições criam dificuldades muitas vezes ilegais para que as empresas detentoras do crédito ou até
mesmo, empresas que recebem esses créditos através de transferência possam utilizar os créditos em suas operações.
O ICMS em vigência hoje em nosso ordenamento jurídico tributário representa a maior arrecadação de tributos no Brasil (7% do PIB aproximadamente) tem sua competência e sistemática básica definidas pela CF/88.
A Constituição Federal determina que a apuração do ICMS deverá ser não-cumulativa, com exceção nas hipóteses de isenção ou não-incidência, nesses casos não haverá crédito fiscal para as etapas posteriores e será anulado o crédito das etapas anteriores, comportando exceções conforme será demonstrado.
Dispõe a Constituição no art. 155, § 2º, I e II:
§ 2º O imposto previsto no inciso I, “b”, atenderá ao seguinte:
I –será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II –a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
Da simples leitura do artigo acima citado podemos perceber claramente que a regra geral do ICMS é a não-cumulatividade, onde o imposto pago na operação anterior abate do imposto a ser pago na operação posterior, contudo no próprio artigo estão previstas as exceções, nos casos de isenção e não-incidência.
Todavia a própria Constituição cria uma exceção da exceção ao no próprio art. 155 incluir o seguinte inciso:
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
A mesma exceção ressoa pela Lei Kandir (LC 87/96), vejamos:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
(…)
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
I –para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II –para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
Art. 21. (…)
§ 2º Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior.
Em suma o que a Constituição Federal trouxe de inovação para o ICMS e que a Lei Complementar que instituiu o imposto replicou é que, quando a operação for destinada a exportação o imposto não incidirá e os créditos acumulados nas operações anteriores são totalmente e irrestritamente aproveitáveis.
A intenção legislativa é clara desonerar os produtos nacionais para dar competitividade à indústria que além de ter a saída da mercadoria sem imposto terá também o direito de utilizar o crédito gerado para utilizar.
São exatamente esses créditos que vem tendo sua possibilidade de utilização reduzida pela legislação do Estado do Rio Grande do Sul. Restrições essas que vem sendo constantemente reformadas pelo nosso Tribunal e mantidas pelo STJ, por contrariarem o espírito constitucional.
Nas hipóteses de transferência de créditos para outros estabelecimentos da própria empresa geradora, ou para terceiros como forma de pagamento dos produtos algumas limitações são impostas no RICMS.
São exemplos de limitações a transferência do crédito de ICMS para as empresas geradoras do saldo credor acumulado:
1) a limitação da transferência por estabelecimentos industriais excluindo, estabelecimentos comerciais
2) em favor tão-só de seus fornecedores limitando, portanto, o número de empresas que podem receber o crédito, conforme art. 58, II do Livro I do RICMS.
3) só podem ser aproveitados para aquisição de um determinado número de produtos (Art. 58, II, “a” e “b”) e com percentual restringido conforme valores utilizados para fins de enquadramento nas categorias de EPP (Art. 58, II, Nota 1).
Considerando que os artigos que tratam da transferência dos créditos no Regulamento de ICMS do Estado (art. 56 a 59) possuem 83 itens, excluindo-se as notas, é possível claramente perceber que o legislador executivo criou os mais diversos óbices a utilização do crédito, o que, na prática, transforma um direito constitucional do contribuinte em um ato discricionário e condicionado da Fazenda Pública, o que, não pode ser admitido pelo Sistema Constitucional Tributário.
O mesmo ocorre com a possibilidade de compensação dos créditos acumulados de ICMS. O regulamento prevê no artigo 60 como se dá a possibilidade de compensação do crédito acumulado pela própria operação e também o crédito acumulado em razão de transferência.
Art. 60 - Poderá ser compensado pelo contribuinte:
NOTA - Ver: possibilidade de compensação de obrigação pecuniária para com o Estado com crédito fiscal presumido, art. 32, CI; hipótese de utilização de saldo credor acumulado em decorrência de operações ou prestações destinadas ao exterior, ou a elas equiparadas, nos termos do art. 11, parágrafo único, para pagamento de créditos tributários constituídos, art. 58, IV. (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 2961) do Decreto 46.776, de 01/12/09. (DOE 02/12/09, republicado em 04/12/09)- Efeitos a partir de 02/12/09.)
I - independentemente de requerimento, o imposto indevidamente pago, mediante creditamento de seu valor, o qual deverá ser efetuado: (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 3023) do Decreto 46.997, de 11/02/10. (DOE 12/02/10) - Efeitos a partir de 01/01/10.)
NOTA 01 - O reconhecimento da validade da compensação fica condicionado à prova do pagamento indevido e ao fato de não haver sido o valor do imposto recebido de outrem ou transferido a terceiros.
NOTA 02 - Se o contribuinte houver pago a este Estado imposto devido a outra unidade da Federação, terá direito à compensação, feita a prova do pagamento, ou do início deste, na unidade da Federação onde efetivamente devido.
NOTA 03 - (Revogado pelo art. 2º (Alteração 2128) do Decreto 44.517, de 29/06/06. (DOE 30/06/06) - Efeitos a partir de 01/07/06.)
NOTA 04 - A compensação do pagamento indevido que não tenha sido realizada no mesmo ano em que foi efetuado o pagamento, exceto na hipótese de já haver decorrido um ano da data em que foi efetuado o pagamento, será feita em: (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 2013) do Decreto 44.053, de 06/10/05. (DOE 07/10/05) - Efeitos a partir de 07/10/05.)
a) 10 (dez) parcelas mensais e iguais; ou (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 2013) do Decreto 44.053, de 06/10/05. (DOE 07/10/05) - Efeitos a partir de 07/10/05.)
b)no caso de pagamentos indevidos superiores a R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais), 6 (seis) parcelas mensais e iguais. (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 2013) do Decreto 44.053, de 06/10/05. (DOE 07/10/05) - Efeitos a partir de 07/10/05.)
NOTA 05 -A compensação do imposto indevidamente pago não poderá ser feita no mesmo mês em que foi efetuado o pagamento. (Acrescentado pelo art. 1º (Alteração 1660) do Decreto 42.740, de 09/12/03. (DOE 10/12/03) - Efeitos a partir de 01/11/03.)
NOTA 06 -(Revogado pelo art. 1º (Alteração 4246) do Decreto 51.361, de 08/04/14 (DOE 09/04/14) - Efeitos a partir de 09/04/14.)
a)na hipótese de pagamento anterior a 1º de janeiro de 2010: (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 3023) do Decreto 46.997, de 11/02/10. (DOE 12/02/10, retificado em 08/03/10) - Efeitos a partir de 01/01/10.)
1 -monetariamente atualizado até 1º de janeiro de 2010, segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo, vedada a atualização monetária após essa data; (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 3183) do Decreto 47.491, de 21/10/10. (DOE 22/10/10) - Efeitos a partir de 22/10/10.)
2 -acrescido dos juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados de 1º de janeiro de 2010 até o mês anterior ao do creditamento, e de 1% (um por cento) no mês do creditamento; (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 3023) do Decreto 46.997, de 11/02/10. (DOE 12/02/10, retificado em 08/03/10) - Efeitos a partir de 01/01/10.)
b)na hipótese de pagamento efetuado a partir de 1º de janeiro de 2010, acrescido dos juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados do primeiro dia do mês subseqüente ao do pagamento indevido até o mês anterior ao do creditamento, e de 1% (um por cento) no mês do creditamento. (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 3023) do Decreto 46.997, de 11/02/10. (DOE 12/02/10, retificado em 08/03/10) - Efeitos a partir de 01/01/10.)
II -crédito tributário lançado, inclusive acréscimos legais, com saldo credor do contribuinte, a qualquer título, existente no término do período de apuração imediatamente anterior ao do pedido de compensação e ainda não utilizado, mediante prévia autorização de Auditor-Fiscal da Receita Estadual da unidade da Receita Estadual à qual se vincula o contribuinte; (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 4290) do Decreto 51.533, de 29/05/14. (DOE 30/05/14) - Efeitos a partir de 30/05/14.)
NOTA 01 -Não são compensáveis os créditos tributários lançados: (Renumerado nota para nota 01 pelo art. 1º (Alteração 1882) do Decreto 43.700, de 29/03/05. (DOE 30/03/05, retificado em 04/04/05) - Efeitos a partir de 01/02/05.)a)decorrentes de infração tributária material qualificada, constituídos a partir de 1º de agosto de 2000; (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 882) do Decreto 40.214, de 28/07/00. (DOE 31/07/00) - Efeitos a partir de 20/07/00.)
b)em fase de cobrança judicial; (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 882) do Decreto 40.214, de 28/07/00. (DOE 31/07/00) - Efeitos a partir de 20/07/00.)
c)de contribuinte sob regime de falência ou de concurso de credores. (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 882) do Decreto 40.214, de 28/07/00. (DOE 31/07/00) - Efeitos a partir de 20/07/00.)
NOTA 02 - Nas hipóteses referidas na nota do "caput" deste artigo, não se aplica o disposto na alínea "b" da nota 01. (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 2961) do Decreto 46776, de 01/12/09. (DOE 02/12/09, republicado em 04/12/09) - Efeitos a partir de 02/12/09.)
NOTA 03 -Não se aplica, a partir de 1º de março de 2007, o disposto nas alíneas "a" e "b" da nota 01, relativamente ao saldo credor acumulado pelo contribuinte em decorrência de operações ou prestações destinadas ao exterior, ou a elas equiparadas, nos termos do art. 11, parágrafo único. (Acrescentado pelo art. 1º (Alteração 2327) do Decreto 44.911, de 28/02/07. (DOE 01/03/07) - Efeitos a partir de 01/03/07.)
NOTA 04 - O pedido de compensação de crédito tributário lançado em fase de cobrança judicial, após a autorização prevista no "caput" deste inciso, deverá ser formulado junto à Procuradoria-Geral do Estado, mediante prévio pagamento em espécie das custas processuais e dos honorários advocatícios relativos aos processos judiciais correspondentes. (Acrescentado pelo art. 1º (Alteração 2327) do Decreto 44.911, de 28/02/07. (DOE 01/03/07) - Efeitos a partir de 01/03/07.)
NOTA 05 - Fica vedada a compensação de crédito tributário lançado com saldo credor resultante do benefício do não-estorno. (Acrescentado pelo art. 3º (Alteração 2339) do Decreto 44.967, de 21/03/07. (DOE 22/03/07, retificado em 04/04/07) - Efeitos a partir de 22/03/07.)
III - crédito tributário lançado ou não, inclusive acréscimos legais, com créditos vencidos, líquidos e certos, contra a Fazenda Pública, condicionada a compensação à celebração de Termo de Acordo com o Estado do Rio Grande do Sul que contemple plano de expansão ou de investimento; (Acrescentado pelo art. 1º (Alteração 1818) do Decreto 43.376, de 07/10/04. (DOE 08/10/04) - Efeitos a partir de 01/09/04)
NOTA 01 - A compensação referida neste inciso é restrita a empresas concessionárias de serviço público. (Acrescentado pelo art. 1º (Alteração 1818) do Decreto 43.376, de 07/10/04. (DOE 08/10/04) - Efeitos a partir de 01/09/04)
NOTA 02 - O Termo de Acordo deverá definir os critérios passíveis de compensação, sua natureza e os valores máximos que poderão ser compensados. (Acrescentado pelo art. 1º (Alteração 1818) do Decreto 43.376, de 07/10/04. (DOE 08/10/04) - Efeitos a partir de 01/09/04)
IV - montante igual aos acréscimos legais incidentes sobre o valor do imposto pago em atraso por motivo das paralisações funcionais nos estabelecimentos bancários credenciados ou pertencentes ao Sistema Integrado de Compensação, ocorridas nos períodos de 21 de setembro a 14 de outubro de 2004, de 10 a 22 de outubro de 2008, de 30 de setembro a 13 de outubro de 2010, de 21 de setembro a 5 de outubro de 2012 e de 23 a 27 de setembro de 2013. (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 4123) do Decreto 50.995, de 05/12/13. (DOE 06/12/13) - Efeitos a partir de 06/12/13.)
Parágrafo único - O direito de efetuar ou pleitear a compensação, extingue-se com o decurso do período de 5 (cinco) anos.
Em uma leitura rápida do artigo 60 é possível verificar que é passível de compensação crédito acumulado de ICMS, contudo, sua utilização fica sempre condicionada a autorização da entidade responsável pela cobrança, o que dá uma discricionariedade a fiscalização.
Ainda existe a vedação da NOTA 01 do inciso II do art. 60, que determina que não são compensáveis os débitos de ICMS em fase de cobrança judicial o que limita sobremaneira as possibilidades de utilização dos créditos acumulados de ICMS.
A mesma nota comporta uma exceção, provavelmente imposta por inúmeras decisões judiciais no sentido contrário, os créditos acumulados de ICMS oriundos da desoneração da exportação a partir de 2007 são compensáveis com débitos em cobrança judicial desde que autorizados pelo auditor fiscal responsável e pela PGE-RS e que pagos os honorários e as custas judiciais a vista.
Aqui fica relevante nova limitação ao exigir o pagamento das custas e honorários a vista restringe a possibilidade da empresa em utilizar os créditos, bem como, dando compensabilidade apenas aos créditos acumulados de ICMS oriundos de operações de exportação.
Em suma fica evidenciado a clara política estatal em limitar a utilização dos créditos de ICMS acumulados em razão da operação regular mensal, ou transferidos por terceiros, assim sendo, embora controversas essa limitações elas estão inseridas dentro da normativa regulamentadora do imposto no Estado do Rio Grande do Sul. Cabendo as empresas que tem o uso limitado de alguma forma pelo fisco ingressar com demandas judiciais a fim de fazer valer a Constituição Federal sobre as normas limitadoras estaduais
Porto
Alegre, 03 de outubro de 2014.
Escrito por: Eduardo Munhoz Nolde, advogado inscrito na OAB/RS sob o nº 62.060, formado em Ciências Jurídicas e Sociais pela PUCRS e pós graduado em Direito Empresarial com ênfase em Direito Tributário pelo IDC.
